Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.)

Дата размещения статьи: 17.09.2014

Наиболее актуальным для каждой кредитной организации процессом при формировании собственных средств является процесс тестирования обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Рассмотрим основные методы и особенности оценки применимо к каждой группе тестируемых активов. Приведем примеры оценки величины обесценения наиболее значимых финансовых и нефинансовых активов.

Вопрос формирования текущего финансового результата является для кредитной организации основополагающим. Именно от этого показателя напрямую зависит принцип непрерывности деятельности. При этом основным фактором неправильного расчета финансового результата является неадекватная принятым рискам оценка уровня обесценения финансовых и нефинансовых активов.
Основными активами, стоимость которых подвержена обесценению, являются:
- основные средства и инвестиционная собственность, учитываемые по первоначальной стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов");
- долгосрочные активы групп выбытия (обесценение тестируется с использованием МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющиеся в наличии для продажи, удерживаемые до погашения; кредиты и дебиторская задолженность (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты");
- инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество").
МСФО (IAS) 36 определяет порядок, который кредитная организация должна применять при учете обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Причем речь в основном идет о ценности использования, а не о возмещаемом денежном потоке.

Обесценение основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости

Пример 1. На балансе кредитной организации есть группа основных средств "компьютерная техника", включающая класс "ноутбуки". Рассмотрим стоимость одной инвентарной единицы.
В момент приобретения ноутбук стоил 30 000 руб., срок амортизации - 5 лет, он использовался 2 года. Остаточная стоимость составляет 18 000 руб.
Ноутбук используется в отделе службы внутреннего контроля (как "печатная машинка" и "монитор" для просмотра материалов, в т.ч. в программе Excel) и не требует модернизации для решения текущих и будущих задач.
Рыночная стоимость аналогичного ноутбука на дату составления отчетности - 15 000 руб.
Казалось бы, обесценение составит 3000 руб. как разница между остаточной стоимостью и рыночной ценой, но важно помнить, что ноутбук находится в категории основных средств, а не в категории запасы, к примеру. Кредитная организация им не "торгует", а использует как основное средство, и его ценность использования намного выше, чем от продажи. Как правило, даже по завершении срока амортизационных отчислений такой ноутбук будет еще долго приносить экономические выгоды, поэтому обесценение в этом случае отсутствует.
Другое дело, если через полгода перед СВК встанет задача обработки многомерных массивов информации, для решения которой потребуется полная замена оборудования. В этом случае ценность использования ноутбука будет значительно ниже его балансовой стоимости и возникнет необходимость отражения в отчетности обесценения основного средства.

Понятие "обесценение активов" тесно связано с принципом осмотрительности, который изложен в Концепции МСФО и согласно которому балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а балансовая стоимость обязательств - занижена.
В действительности нередко возникают ситуации, когда стоимость актива становится ниже его балансовой стоимости, что может быть связано с более быстрым, чем ожидалось, моральным устареванием внеоборотных активов, неблагоприятным изменением рыночных цен на готовую продукцию, производимую с использованием этих внеоборотных активов, снижением рыночных цен на аналогичные активы и т.д.

Оценка обесценения основных средств, учитываемых по справедливой стоимости

Пример 2. На балансе кредитной организации учтено здание, которое ежегодно проходит переоценку.
Его первоначальная стоимость - 100 000 тыс. руб., фонд переоценки - 10 000 тыс. руб. Справедливая стоимость актива - 110 000 тыс. руб.
На отчетную дату была проведена переоценка, и рыночная стоимость здания составила 90 тыс. руб. После этого необходимо:
1) списать фонд переоценки (10 000 тыс. руб.);
2) отразить в отчетности через текущий финансовый результат обесценение в 10 000 тыс. руб.

Чтобы стоимость активов кредитной организации, отражаемая в финансовой отчетности, соответствовала их реальной стоимости, необходимо периодически проверять эти активы на обесценение и, если их реальная стоимость становится ниже балансовой, отражать обесценение в финансовой отчетности.

Основные методы оценки

Финансовые активы отражаются по первоначальной стоимости, справедливой стоимости или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации. На этом построено описание основных методов оценки.
Первоначальная стоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость прочих ресурсов, предоставленных для приобретения актива на дату покупки, и включает затраты по сделке.
Оценка по первоначальной стоимости применяется только в отношении:
- инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена;
- поставочных производных финансовых инструментов, базисным активом по которым являются такие долевые инструменты;
- основных средств, за исключением офисной недвижимости.
Затраты по сделке являются дополнительными затратами, непосредственно связанными с приобретением, выпуском или выбытием финансового инструмента.
Дополнительные затраты - это затраты, которые не были бы понесены, если бы сделка не состоялась. Затраты по сделке включают вознаграждения и комиссии, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам; сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам; а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности. Затраты на осуществление сделки не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.
Методы оценки применяются для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, для которых недоступна информация о рыночных ценах сделок. Такие методы оценки включают модели дисконтированных денежных потоков, общепринятые модели оценки стоимости опционов, а также модели, основанные на данных об аналогичных операциях, совершаемых на рыночных условиях, или на финансовых показателях объекта инвестиций.
Для расчетов с помощью этих методов оценки может потребоваться сформировать суждения, не подтвержденные наблюдаемыми рыночными данными. В случае если изменение суждений в сторону возможной альтернативы ведет к существенным изменениям прибыли, доходов, общих активов или обязательств, в консолидированной финансовой отчетности необходимо привести соответствующие раскрытия.
Амортизированная стоимость представляет собой стоимость финансового инструмента при первоначальном признании за вычетом выплат основного долга, с корректировкой на наращенные проценты, а для финансовых активов - за вычетом любого списания понесенных убытков от обесценения. Наращенные проценты включают амортизацию отложенных затрат по сделке при первоначальном признании, любых премий или дисконтов от суммы погашения с использованием метода эффективной процентной ставки. Наращенные процентные доходы и наращенные процентные расходы, включая наращенный купонный доход и амортизированный дисконт или премию (включая комиссии, отложенные при их получении в случае наличия таковых), не показываются отдельно, а включаются в текущую стоимость соответствующих статей активов и обязательств.

Оценка по методу эффективной ставки процента

Метод эффективной процентной ставки - это метод распределения процентных доходов или процентных расходов в течение определенного периода с целью получения постоянной процентной ставки (эффективной процентной ставки) на текущую стоимость инструмента. Эффективная процентная ставка - это точная ставка дисконтирования расчетных будущих денежных выплат или поступлений (не включая будущие убытки по кредитам) на ожидаемый срок действия финансового инструмента или в соответствующих случаях - на более короткий срок до чистой текущей стоимости финансового инструмента.

Пример 3. Допустим, что у банка есть пул рублевых кредитов, стоимость которых значительно отличается от рыночной. Например, это ипотечное кредитование по программе сроком на 10 лет под 5% годовых. Программа реализуется для персонала материнской компании банка.
С одной стороны, необходимо посчитать эффективную ставку по аналогичным кредитам. Например, согласно данным Банка России средняя ставка по ипотечным кредитам в течение 2013 г. составляла 12,4%. Следовательно, эти кредиты нужно дисконтировать с отражением убытка, понесенного в результате нерыночных условий их предоставления, и в дальнейшем в течение срока их реализации наращивать проценты по эффективной ставке.
Но, с другой стороны, необходимо взглянуть на все составляющие этого процесса. При этом может выясниться, например, что комиссия за обслуживание операций, проводимых материнской компанией по счетам, открытым в банке, значительно (в большую сторону) отличается от аналогичных комиссий на рынке.
Расчет дисконтированной стоимости включает все комиссии и сборы, выплаченные или полученные сторонами контракта и составляющие неотъемлемую часть эффективной процентной ставки. В этом случае проценты по кредиту будут взиматься по ставке 5% до конца погашения кредита, а комиссии за расчетно-кассовое обслуживание могут прекратиться со сменой собственника.

Признаки обесценения финансовых активов

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, с периодичностью, установленной законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику. В случае выявления любого признака возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется его возмещаемая стоимость, которая определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Оценка возмещаемой стоимости кредита

Пример 4. Рассмотрим наиболее распространенный случай: кредит в сумме 100 000 тыс. руб. предоставлен на 10 лет, проценты выплачиваются в конце срока, сумма основного долга также выплачивается в конце срока. Залог или отсутствует, или в обеспечение предоставлена недвижимость сомнительного качества.
Баланс зеркален: в пассиве будет отражено обязательство по кредиту в сумме 100 000 тыс. руб., а в активе - дебиторская задолженность организации с негромким названием и, как правило, скромным балансом. Судя по потоку денежных средств на расчетном счете, осуществляются лишь буферные операции между организациями, связанными с собственниками заемщика.
В такой ситуации с вероятностью 99,9% через десять лет сумма основного долга 100 000 тыс. руб. и выросшие за это время проценты не будут уплачены, соответственно, возмещаемая стоимость составит 0 руб., а резерв на возможные потери - 100 000 тыс. руб.
В случае если есть залог, необходимо произвести оценку его стоимости - лучше ликвидационной, через десять лет его эксплуатации. Тогда возмещаемая стоимость будет отличаться от нулевой.

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, пользуясь внешними и внутренними источниками информации.
Из внутренних источников может быть получена информация:
- о признаках морального устаревания или физической порчи актива;
- об изменениях, имеющих неблагоприятные последствия для кредитной организации, которые произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Под данными изменениями подразумеваются простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности кредитной организации, при которой используется актив, планы по выбытию актива до окончания срока его полезного использования, а также изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на определенный;
- на основании данных внутренней отчетности кредитной организации об экономической эффективности актива более низкой, чем ожидалось по оценкам кредитной организации;
- о потоках денежных средств, необходимых для приобретения актива или для его эксплуатации и обслуживания, превышающих потоки денежных средств, изначально предусмотренных кредитной организацией при планировании;
- о фактических чистых потоках денежных средств (поступлениях денежных средств за вычетом выбытий денежных средств) или операционной прибыли от использования актива ниже уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании, либо убытке от использования актива выше уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании;
- о прогнозируемом кредитной организацией выбытии денежных средств, превышающем их поступление, либо получении операционного убытка от использования актива.
Источниками информации о наличии признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, кроме внутренней отчетности, могут быть средства массовой информации, информационно-аналитические системы и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется также применять профессиональное суждение. Правила, процедуры, методики, применяемые при оценке наличия признаков возможного обесценения, могут утверждаться кредитной организацией в учетной политике или ее стандартах бухгалтерского учета.
Возмещаемая стоимость актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, сопоставима с его справедливой стоимостью, если расходы на продажу этого актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, несущественны. В этом случае актив, подлежащий проверке на обесценение, учитываемый по переоцененной стоимости, обесценен не будет и его возмещаемую стоимость определять не нужно.
Когда расходы на продажу актива существенны (исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике), актив, учитываемый по переоцененной стоимости и подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если ценность его использования меньше его справедливой стоимости. В подобных случаях для выявления признаков возможного обесценения кредитная организация может применять Методические рекомендации "О тестировании кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение", утвержденные Письмом Банка России от 30.12.2013 N 265-Т (далее - Методические рекомендации).
Интересное наблюдение: стоимость объектов основных средств тестируется с использованием данных о предложениях по их продаже. Реальную стоимость их реализации никто не тестирует, поскольку такой систематизированной базы нет - по фактически завершенным сделкам.

Подходы к оценке стоимости актива

Согласно п. 2.7 Методических рекомендаций при определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитная организация может использовать:
- доходный подход;
- рыночный подход;
- затратный подход.
Доходный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении ожидаемых доходов от его использования.
Рыночный подход - совокупность методов оценки, при которых используются цены и другая информация, генерируемая рыночными сделками с одинаковыми (идентичными) или сопоставимыми (аналогичными) активами. Сопоставимым (аналогичным) признается актив, сходный с оцениваемым активом по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.
Затратный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении затрат, необходимых для его воспроизводства либо замещения с учетом износа и устаревания. Затратами на воспроизводство актива являются затраты, необходимые для создания точной копии оцениваемого актива с использованием применявшихся при его создании материалов и технологий. Затратами на замещение оцениваемого актива являются затраты, необходимые для создания аналогичного актива с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.
При расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией учитываются следующие факторы:
- оценка будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от использования актива;
- ожидания относительно возможных отклонений в суммах будущих потоков денежных средств и распределения во времени этих потоков (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- временная стоимость будущего потока денежных средств с применением текущей рыночной безрисковой ставки процента;
- любая неопределенность в отношении данного актива, в том числе связанная с величиной будущих потоков денежных средств и их распределением во времени (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- другие факторы (например, ликвидность), отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получать от использования актива (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования).
При выборе метода оценки необходимо учитывать модель использования актива кредитной организацией. Например, для основных средств, используемых в основной деятельности, больше подойдет сравнительный подход, для инвестиционной недвижимости - доходный.

Обесценение финансовых активов, отражаемых по амортизированной стоимости

Финансовый актив обесценивается и убытки от обесценения возникают только в случае, если:
- существуют объективные признаки обесценения в результате событий, приводящих к убытку (одно или нескольких событий, имевших место после первоначального признания);
- события, приводящие к убытку, оказывают такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке.
Если у кредитной организации отсутствуют объективные доказательства обесценения для индивидуально оцененного финансового актива (независимо от его существенности), этот актив включается в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивается в совокупности с ними на предмет обесценения.
Основными факторами, которые банк принимает во внимание при рассмотрении вопроса об обесценении финансового актива, являются:
- просроченный статус финансового актива: любой очередной взнос был просрочен, и задержка в платеже не вызвана недостатками работы платежной системы;
- финансовое положение заемщика: у заемщика или эмитента имеются значительные финансовые проблемы, о чем, например, может свидетельствовать финансовая отчетность заемщика или эмитента, которая была получена кредитной организацией;
- неудовлетворительное обслуживание долга;
- заемщик или эмитент рассматривает возможность наступления банкротства;
- имеются неблагоприятные изменения в платежеспособности заемщика или эмитента, что является результатом изменений в состоянии национальной или региональной экономики, которые имеют влияние на заемщика или эмитента;
- стоимость обеспечения значительно снизилась в результате неблагоприятных рыночных условий;
- кредитор вследствие причин экономического или юридического характера, в том числе связанных с финансовыми трудностями заемщика, предоставил заемщику льготные условия, чего в другой ситуации не произошло бы;
- активы выданы заемщику с целью погашения задолженности по ранее предоставленному активу;
- для данного финансового актива отсутствует активный рынок вследствие финансовых затруднений эмитента (но не по причине того, что актив больше не обращается на рынке);
- существует информация о случаях нарушений эмитентом или заемщиком условий договора по аналогичным финансовым активам.
Кредит считается просроченным, если любой установленный платеж по кредиту просрочен по состоянию на отчетную дату. В таком случае вся сумма причитающихся кредитной организации платежей в соответствии с кредитным договором, включая начисленные проценты и комиссии, считается просроченной. Для целей оценки кредитного риска согласно позиции банка кредит считается "неработающим", если выплата суммы долга и/или процентов по нему просрочена более чем на 90 дней.
Убытки от обесценения признаются путем создания резерва в размере, необходимом для снижения текущей стоимости актива до уровня текущей стоимости ожидаемых будущих денежных потоков (не учитывая будущие, еще не понесенные убытки по кредитам), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке для данного актива. Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков обеспеченного финансового актива отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате вступления кредитора во владение имуществом должника, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения.
На сегодняшний день существует несколько подходов к формированию резервов под обесценение ссудной задолженности. В первую очередь необходимо все кредиты разделить на две категории:
- тестируемые на обесценение на совокупной основе;
- тестируемые на обесценение на индивидуальной основе.
В отношении первой категории необходимо использовать статистические данные о дефолтах прошлых лет, корректируя показатели в зависимости от изменения внешних и внутренних факторов наступления кредитного риска. Как правило, это кредиты физическим лицам, которые группируются по типам кредитных продуктов в отдельные субпортфели с одинаковыми характеристиками риска. Банк анализирует каждый субпортфель исходя из срока нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.
В отношении второй категории самым верным вариантом является оценка возмещаемой стоимости на основе тестирования прогнозных денежных потоков деятельности заемщика с горизонтом длительности кредита. Как правило, это корпоративные кредиты.
Мониторинг качества корпоративного кредита осуществляется регулярно в виде комплексного анализа финансового состояния заемщика и включает анализ ликвидности, доходности и достаточности собственного капитала. Также сюда могут включаться данные по структуре капитала, организационной структуре, кредитной истории и деловой репутации заемщика.
Кредитная организация учитывает положение заемщика в отрасли и на региональном рынке, оснащенность производственным оборудованием и уровень применяемых технологий, а также общую эффективность управления. В результате анализа корпоративным клиентам присваиваются внутренние рейтинги и классы.
Данные прошлых лет корректируются с учетом текущих наблюдаемых данных для отражения воздействия текущих условий, которые не повлияли на предыдущие периоды, и для устранения эффекта прошлых событий, которые не существуют в настоящее время. Для целей коллективной оценки просроченных кредитов и авансов клиентам кредитная организация анализирует срок нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.

Порядок проведения теста на обесценение актива

Последовательность действий при оценке обесценения актива следующая. Необходимо определить, имеются ли свидетельства обесценения актива. Если свидетельства отсутствуют, дальнейшие действия не проводятся. Если же свидетельства имеются, компания должна провести тест на обесценение.
Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу и ценность от использования представляет собой два различных подхода к оценке финансового актива: первый - на основе рыночных, независимых от предприятия факторов (справедливая стоимость), второй - на основе собственных оценок предприятия будущих денежных потоков от актива с учетом специфики самого предприятия.
Поскольку возмещаемая сумма является большей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования актива, обесценение не будет выявлено, если хотя бы одна из этих величин превышает или равна балансовой стоимости актива. Соответственно, достаточно определить либо справедливую стоимость, либо ценность от использования, чтобы убедиться в отсутствии обесценения актива. Однако если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу либо ценность от использования актива, в зависимости от того, какую из этих величин определили раньше, ниже его балансовой стоимости, то есть существует угроза наличия обесценения, необходимо провести полный тест на обесценение:
- определить недостающую величину;
- выбрать наибольшую величину из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования (определить возмещаемую сумму актива);
- сравнить возмещаемую сумму с балансовой стоимостью актива;
- если возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости, определить убыток от обесценения, равный разнице между этими величинами.
Если эта процедура не будет осуществляться на периодической основе (с учетом развития банковского сектора России можно предложить, что ежеквартально), любая кредитная организация может со временем существенным образом исказить результаты своей текущей деятельности и величину нераспределенной прибыли. Это в конечном итоге может привести не только к процедуре наблюдения за деятельностью банка со стороны регулятора, но и к потере лицензии. Лучше пойти на не настолько уж существенные затраты и организовать в банке адекватную принятым рискам систему оценки обесценения активов и систему внутреннего аудита, чем получить существенные репутационные и финансовые риски в будущем.

Выводы

Порядок тестирования величины обесценения того или иного актива напрямую будет зависеть от его категории, бизнес-модели его использования, внешних и внутренних факторов, влияющих на изменение его основных характеристик. Для финансовых активов - это срочность, возвратность и платность, для нефинансовых - соответствие их физических характеристик остаточной стоимости. Самое важное, что необходимо помнить: по прошествии каждого отчетного периода необходимо оглянуться назад и протестировать используемые модели на адекватность результатов их анализа реальным дефолтам активов.

МСФО 36 детализирует процедуры списания и восстановления убытка от обесценения активов. Наш материал расскажет об особенностях отражения в учете и отчетности связанной с обесценением информации.

Что предписывает МСФО 36?

Стандарт определяет последовательность действий фирмы при обесценении ее активов.

ВАЖНО! Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую.

Стандарт не дает определения возмещаемой стоимости актива (ВСА), однако его расшифровка содержится в МСФО 16 «Основные средства». Исходя из указанной в нем трактовки, для определения ВСА необходимо обладать информацией:

• о справедливой стоимости актива (ССА);
• расходах на его продажу (РП);
• ценности его использования (ЦИ).

Согласно стандарту:

• ВСА = ЦИ, если ЦИ > ССА - РП;
• ВСА = ССА - РП, если ЦИ < ССА - РП.

Формулировка указанного правила в текстовой форме (без применения математических знаков) выглядит следующим образом: после уменьшения ССА на сумму РП, полученный результат сравнивается с ЦИ. Наибольшая из сравниваемых величин признается ВСА.

Второй по важности термин, связанный с понятием «обесценение», — это балансовая стоимость (БС) актива. Он означает учетную стоимость актива (УСА), уменьшенную на сумму накопленной амортизации (А) и начисленных убытков от обесценения (УО):

БС =УСА - А - УО.

Чтобы достоверно отразить величину УО в учете, необходимо правильно классифицировать активы в целях применения данного стандарта.

Стандарт допускает применение его положений ко всем активам за исключением:

• предназначенных для продажи внеоборотных активов;
• оцениваемых по справедливой стоимости сельскохозяйственных биологических активов;
• финансовых активов;
• отложенных налоговых активов;
• запасов;
• иных предусмотренных стандартом активов.

Наличие такого ограничения связано с тем, что учетные нюансы для перечисленных активов (признание, оценка и др.) содержатся в отдельных, специально посвященных им стандартах.

Если ВСА < БС, стандарт предписывает следующий алгоритм действий:

• отразить в учете и отчетности УО;
• восстановить УО в установленных стандартом случаях.

Зачем и как тестировать актив на обесценение?

Стандарт определяет обязательные действия фирмы (п. 9):

• на конец каждого отчетного периода выяснить, имеются ли признаки обесценения активов (ПО);
• оценить ВСА при наличии ПО.

ВАЖНО! Отдельные виды активов (НМА с неопределенным сроком полезного использования, гудвилл и др.) обязательно тестировать ежегодно даже в отсутствие ПО.

Составляющие по нормам МСФО отчетность фирмы применяют для такого тестирования набор готовых алгоритмов. Часто в качестве модели используется метод определения ВСА на основе ценности использования — это позволяет оценить ВСА в условиях отсутствия для многих активов свободного рынка.

Для того чтобы воспользоваться данной моделью, необходимо провести:

• анализ существенных событий, способных изменить денежные потоки (изменение условий финансирования, внедрение инвестиционных программ и др.);
• формирование обновленного перечня активов и генерирующих денежные средства единиц (ГДСЕ), подлежащих тестированию;
• определение ставки дисконтирования;
• сбор данных о стоимости активов на дату тестирования, о прогнозируемых изменениях этой стоимости, об ожидаемых потоках денежных средств.

Метод обладает рядом преимуществ:

• наглядность расчетов;
• простота применения, позволяющая привлекать к процедурам рядовых специалистов;
• обеспечение сопоставимости данных.

Как и большинство аналитических моделей, данный набор процедур не лишен определенных недостатков, причины которых можно разделить на 2 группы:

• объективные (невозможность учета динамики изменений экономической ситуации и т. д.);
• субъективные (погрешности при сборе показателей и др.).

Для того чтобы получить достоверную информацию о наличии или отсутствии УО, необходимо особое внимание уделять качеству исходной информации. Об этом расскажем в следующем разделе.

Источники исходной информации для целей МСФО 36

П. 12 стандарта классифицирует источники информации (для тестирования на обесценение) на 2 группы:

• внешние;
• внутренние.

Первая группа включает признаки:

• значительного (чем при обычном использовании) снижения стоимости активов;
• ухудшения рыночных, экономических, технических условий работы фирмы;
• существенного влияния на ставку дисконтирования (используемую при расчете ЦИ актива) рыночных процентных ставок;
• превышения БС чистых активов фирмы над ее рыночной капитализацией.

К группе внутренних источников информации стандарт относит:

• наличие признаков устаревания или физической порчи активов;
• произошедшие (или возможные в скором времени) существенные изменения в способе использования актива;
• данные внутренней отчетности, свидетельствующие о пониженной (в сравнении с ожидаемой) экономической эффективности актива.

Перечисленные признаки возможного обесценения актива не являются исчерпывающими — фирма может выявить и иные. В любом случае их наличие вынуждает фирму к проведению процедур по определению ВСА.

МСФО 36 об оценке возмещаемой стоимости актива

Вопросу оценки ВСА стандарт уделяет особое значение, выделив его в отдельный раздел. В п. 18 стандарта в отношении оценки ВСА установлены следующие допущения:

• если один из показателей — ССА (за вычетом РП) или ЦИ — превышает БС, оценка второго показателя не производится, так как в этом случае актив не считается обесцененным;
• если ССА (исключая РП) оценить невозможно ввиду отсутствия активного рынка или надежной оценки цены, фирма вправе использовать в качестве ВСА его ЦИ;
• если актив предназначен для выбытия, в качестве ВСА рациональнее использовать ССА за вычетом РП — в этом случае выбывающий актив может породить только чистые поступления от выбытия (денежными потоками от продолжения его использования можно пренебречь ввиду их несущественности);
• ВСА определяется для отдельного актива (или ГДСЕ) за исключением описанных в стандарте случаев.

Отдельно рассматривается процедура проверки на обесценение НМА с неопределенным сроком полезного использования. БС такого актива фирма обязана ежегодно сравнивать с ВСА. При этом предыдущий расчет ВСА может использоваться в текущем периоде для тестирования на обесценение только при соблюдении всех нижеуказанных критериев:

• ВСА по предыдущему расчету значительно выше БС;
• активы и обязательства ГДСЕ, в состав которых входят НМА (не создающие денежных притоков при его долговременном использовании и тестируемые в составе ГДСЕ), в сравнении с предыдущим расчетом ВСА не изменились значительно;
• наличие низкой вероятности, что ВСА опустится ниже БС (на основе анализа случившихся с момента последнего расчета ВСА событий и обстоятельств).

Ценность использования актива: элементы, процедуры и методы оценки по МСФО 36

Детальному описанию элементов ЦИ стандарт посвятил п. 30. Их перечень представлен ниже:

• оценка будущих денежных потоков от использования актива и ожидания их возможных колебаний (в суммах и распределение во времени);
• текущая рыночная безрисковая процентная ставка (временная стоимость денег);
• цена, связанная с риском неопределенности (свойственным данному активу);
• прочие факторы.

Для оценки ЦИ фирме необходимо выполнить 2 процедуры:

• оценить будущие денежные потоки (от продолжения использования и его последующего выбытия);
  • применить соответствующую ставку дисконтирования к указанным денежным потокам.

В приложении А стандарта рассматриваются 2 возможных метода расчета приведенной стоимости (ПС), используемых для расчетной оценки ЦИ:

• «традиционный» метод корректировки ПС (корректировки включаются в ставку дисконтирования);
• метод «ожидаемого денежного потока» (корректировки ожидаемых денежных потоков с учетом рисков).

Выбор метода зависит от обстоятельств, но результат должен отражать ожидаемую ПС будущих денежных потоков (средневзвешенное значение всех возможных исходов). Подробнее методы рассмотрим в следующем разделе.

Нюансы применения методов оценки ценности использования актива

Чтобы принять решение относительно того, какой из методов применить, необходимо иметь представление о том, когда и в каких ситуациях они дают наиболее достоверную оценку ЦИ.

«Традиционный» метод

Применение данного метода предполагает использование единой ставки дисконтирования, с помощью которой можно учесть все ожидания относительно будущих денежных потоков и соответствующую премию за риск.

Применение этого метода наиболее эффективно в ситуации, когда существует активный рынок для данного актива.

Процедуры намного усложняются или не приносят результата вообще, если такого рынка не существует. К примеру, такая ситуация может сложиться при необходимости оценки ЦИ нефинансового актива. Поиск ставки, «соответствующей риску», придется проводить в отношении 2 объектов:

• существующего на рынке актива с наблюдаемой процентной ставкой;
• оцениваемого актива.

Чтобы вывести подходящую ставку дисконтирования для оцениваемых денежных потоков, необходимо обладать информацией относительно наблюдаемой процентной ставки для другого такого актива. Получить ее можно только при условии идентичности денежных потоков оцениваемого и другого актива. Для этого придется провести совокупность следующих процедур:

• идентификационных (подлежат идентификации подлежащие дисконтированию денежные потоки и другой актив на рынке (с аналогичными параметрами денежных потоков));
• сравнительных (убедиться в аналогичности наборов денежных потоков от двух объектов);
• оценочных (провести оценку аналогичности изменения обоих денежных потоков при изменении экономической конъюнктуры и др.).

Метод «ожидаемого денежного потока»

Метод предполагает использование вместо одного (наиболее вероятного) денежного потока всех ожиданий относительно возможных денежных потоков. Такой подход в отдельных ситуациях оказывается более эффективным, чем «традиционный», потому что основан:

• на прямом анализе денежных потоков;
• более явном введении используемых при оценке допущений.

Пример

Рассчитаем ожидаемый денежный поток (ОДП), если денежный поток от использования актива может составить 200, 350 или 450 ден. ед. с вероятностью 20, 50 и 40%:

ОДП = 200 × 0,2 + 350 × 0,5 +450 × 0,4 = 395 ден. ед.

Особое значение приобретает данный метод при оценке ПС, если распределение денежных потоков во времени является неопределенным.

Пример

Рассчитаем ожидаемую приведенную стоимость (ОПС) актива при условии, что денежный поток размером 5 000 ден. ед. может быть получен через 1, 2 или 3 года с вероятностью 20, 50 и 40%.

При расчете используем следующую формулу для расчета ОПС:

ОПС n = S n / (1 + k / 100) n × В,

где S n — будущая стоимость денег в конце n-го периода;

k — годовая процентная ставка;

n — количество периодов инвестирования;

В — вероятность получения денежного потока.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через год при k = 6% и вероятности 20% составит:

ОПС 1 = 5 000 / (1 + 6 / 100) 1 × 0,2 = 943,40 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 2 года при k = 6,5% и вероятности 50% составит:

ОПС 2 = 5 000 / (1 +6,5 / 100) 2 × 0,5 = 2 204,15 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 3 года при k = 6,75% и вероятности 40% составит:

ОПС 3 = 5 000 / (1 + 6,75 / 100) 3 × 0,4 = 1 644,09 ден. ед.

Рассчитаем ОПС:

943,40 + 2 204,15 + 1 644,09 = 4 791,64 ден. ед.

ОПС в сумме 4 791,64 ден. ед. отличается от «традиционной» расчетной оценки в размере 4 408,30 (ОПС при вероятности 50%: 5 000 / (1+6,5 / 100) 2).

В данном случае «традиционный» расчет не отражает вероятности других вариантов во времени, а лишь предусматривает решение относительно того, какой вариант возможного распределения во времени использовать.

Этот пример подтверждает малоэффективность применения «традиционного» метода в ситуации неопределенности в распределении денежных потоков во времени.

МСФО 36: как оценить и признать убыток от обесценения?

МСФО 36 обесценение активов связывает с возникновением УО и рассматривает его отдельно для 2 групп:

• отдельных активов, отличных от гудвилла;
• гудвилла и ГДСЕ.

Убыток от обесценения отдельного актива

УО признается следующим образом:

• немедленно в составе прибыли или убытка;
• или как уменьшение суммы переоценки (если актив учитывается по переоцененной стоимости).

ВАЖНО! Если оценочная сумма УО > БС актива — признается обязательство, если это требуется другим стандартом.

После того как УО будет признан в учете, необходимо скорректировать амортизационные отчисления в будущих периодах, чтобы распределить пересмотренную БС (за вычетом ликвидационной стоимости) в течение оставшегося срока полезного использования актива на регулярной основе.

Убыток от обесценения гудвилла и ГДСЕ

Если в отношении актива, входящего в ГДСЕ, обнаружены признаки обесценения, необходимо оценить его возмещаемую сумму. Если сделать это не представляется возможным, определяется возмещаемая сумма ГДСЕ, к которой относится актив.

В соответствии с п. 80 стандарта при проведении теста на обесценение приобретенный при объединении бизнесов гудвилл должен распределяться между всеми ГДСЕ приобретателя.

ВАЖНО! Гудвилл — это нематериальный актив, возникающий только в ситуации продажи (покупки) фирмы в целом, стоимость которого представляет собой разницу между рыночной оценкой совокупных активов фирмы и суммой индивидуальных рыночных цен этих активов, рассматриваемых отдельно.

УО признается в отношении ГДСЕ в следующем порядке:

• сначала УО относится на уменьшение БС активов ГДСЕ (в части относящегося к данной ГДСЕ гудвилла);
• затем УО списывается за счет других активов ГДСЕ пропорционально БС каждого актива.

В соответствии с п. 110 МСФО 36 требуется:

• на конец каждого отчетного периода определять наличие признаков того, что признанный в предыдущие периоды УО в отношении актива, отличного от гудвилла, уменьшился или не существует;
• оценить возмещаемую сумму этого актива, если имеется любой из указанных признаков.

П. 124 стандарта запрещает восстанавливать УО в отношении гудвилла в последующем периоде.

О нюансах отечественного учета переоценки активов расскажут материалы нашего сайта:

• ;
• .

Итоги

Рассмотренный в нашем материале МСФО обесценение активов определяет как превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Для определения и отражения в учете убытка от обесценения стандартом предусмотрена совокупность процедур, методов, источников информации и т. д.

Тема 5. Учет обесценение активов (МСФО IAS 36)

Определять порядок распределения убытков от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные потоки ЕГДП.

Введение

Цель стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости.

Актив учитывается по величине, не превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет ис- пользования или продажи этого актива.

В таком случае актив называется активом, ценность которого уменьшилась, и

Стандарт требует, чтобы организация признала убыток от его обесценения.

Стандарт определяет ряд критериев (индикаторов), которые помогают организации сориентироваться в ситуации и принять решение о необходимости обесценения активов.

Признаки обесценения актива

Организации должны на каждую отчетную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актива.

Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения для того, чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива и если она меньше балансовой, то отразить обесценение актива.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:

Гудвилла, приобретенного при объединении организаций;

Нематериальных активов с неопределенным сроком службы;

Не готовых для использования активов.

Внешние признаки обесценения актива:

В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения, в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания отрицательно сказывающиеся на положении организации;

Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют

на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к уменьшению возмещаемой стоимости;

Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем ее рыночная капитализация.

Внутренние признаки обесценения актива:

Имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

Существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении компании, в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, либо продажи или ликвидации актива до ранее определенной даты;

Имеются доказательства из внутренней отчетности, которые указывают на

то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже,

чем предполагалось.

К сожалению, данные внутренней отчетности далеко не всегда легко интерпретировать. Они, как правило, очень субъективны, и потому требуют более консервативного и осторожного отношения при анализе. На самом деле, если один из признаков имеет место, это еще не означает, что произошло обесценение актива. Необходимо проанализировать его влияние, как на справедливую стоимость за минусом затрат на продажу активов, так и на расчет дисконтированных денежных потоков.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость актива определяется как величина наибольшая из:

Ценности использования;

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств за счет только своего постоянного использования. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для

единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), к которой принадлежит актив.

- это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, возникновение которых ожидается от непрерывного продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.

Определение ценности использования

Расчет ценности использования активов состоит из двух этапов:

1. Определение и расчет будущих денежных потоков;

2. Дисконтирование этих потоков.

Прогнозирование будущих денежных потоков должно основываться на разумных предположениях; ускоренный рост выручки, значительное снижение ожидаемых затрат, или необоснованно долгий срок полезного использования активов должны быть исключены. В целом, фактические результаты недавнего прошлого вполне могут служить основой для прогнозирования, однако, если в последние годы наблюдался резкий рост объемов продажи и производства, он может быть спрогнозирован только на краткосрочную перспективу. Кроме того, общие показатели индустрии и самой организации, с точки зрения цикличности, максимальных и минимальных показателей должны приниматься

во внимание, так как даже самая передовая отдельно взятая организация не может долго показывать рекордные результаты, если отрасль в целом находится в упадке.

При подготовке прогнозов денежных потоков должны использоваться оптимальные ожидания менеджеров организации, но не их самые оптимистичные прогнозы. Внешние данные, то есть полученные не из источников внутри организации, считаются более надежными, чем внутренние данные. Наиболее полезными внутренними данными являются планы и бюджеты организации. Их ценность возрастает, если они рас- смотрены и одобрены руководством компании, а ранее подготовленные планы и бюджеты не слишком отличались от фактических результатов. Прогноз денежных потоков должен основываться на более скромных ожиданиях в тех периодах, на которые уже не распространяются формально утвержденные бюджеты, так как достоверность этих прогнозов еще более сомнительна.

МСФО (IAS) 36 указывает, что положительные потоки должны либо быть постоянными, либо снижаться последовательно в тех периодах, для которых нет полностью разработанных и утвержденных бюджетов. В любом случае, коэффициент прироста потоков не может превышать аналогичного долгосрочного показателя для отрасли в целом.

Стандарт предусматривает, что в расчет принимаются только:

Регулярный денежный приток, связанный с нормальным и постоянным использованием актива;

Ликвидационная стоимость актива, если она есть;

Отток денежных средств, необходимый для обеспечения притока;

Отток денежных средств, связанный с подготовкой актива к эксплуатации.

Соответственно не включаются:

Сами по себе амортизационные начисления, так как не являются денежными расходами;

Расходы, связанные с финансированием приобретенного актива. Речь идет об основных суммах займов и процентных выплатах по ним, а также выплате кредиторской задолженности по приобретению актива. Это связано с тем, что решение о методе покупки актива (за счет собственных средств, кредита или выпуска дополнительных акций) не зависит от способа его использования;

Денежные потоки, связанные с неиспользуемыми или находящимися на консервации активами;

Эффект от применения ставки налогообложения. Все прогнозы должны строиться на притоках и оттоках до налогообложения.

Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу

Наилучший показатель справедливой стоимости за минусом затрат на продажу актива - это цена, указанная в договоре купли-продажи актива. Если такого договора нет, но существует активный рынок, то справедливая стоимость за минусом затрат на продажу определяется на основе рыночной цены за исключением затрат на реализацию актива. Если нет ни договора, ни активного рынка, то цена актива определяется на основе всей доступной информации о его стоимости.

Несмотря на то, что определение справедливой стоимости за минусом затрат на продажу в принципе не составляет труда, на практике организация может столкнуться с некоторыми проблемами.

Признание и оценка убытка от обесценения

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Если возмещаемая стоимость актива меньше, чем его балансовая стоимость, то последняя должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о

прибыли и убытках.

Если обесценение затронуло отдельный актив, то можно кредитовать непосредственно счет учета этого актива, однако, для сохранения информации о его исторической стоимости, лучше создать для этой операции отдельный контрсчет (резерв на обесценение), аналогичный счету накопленной амортизации или отражать обесценение непосредственно путем увеличения сальдо на счете накопленной амортизации.

Единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП)

Несмотря на то, что необходимо произвести анализ стоимости конкретного актива, редко возможно рассчитать денежные потоки, генерируемые каждым отдельным активом. Именно поэтому МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные потоки.

Единица генерирующая денежные потоки - это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее непрерывного использования создает приток денежных средств, который в большей степени независим от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если имеется какое-либо свидетельство того, что актив может быть обесценен,

то возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива.

Если невозможно оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива, то компания должна определять возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой принадлежит актив. Например, угольная организация владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по «стоимости лома», она не производит притоки денежных средств от ее непрерывного продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты. Возмещаемую стоимость для частной железной дороги оценить невозможно, потому что не может быть определена ее ценность использования, и она, вероятно, отличается от «стоимости лома».

Таким образом, организация оценивает возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.

Определение единицы, генерирующей денежные потоки

Для этого, необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом очень важно, что группы эти должны включать минимальное количество активов.

На практике такими единицами могут быть: отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты.

Совершенно естественным является желание объединить все предприятие в одну ЕГДП. К сожалению, это будет оправданным только в исключительно редких случаях. При таком подходе всегда существует риск не обнаружения обесцененного актива, так как его обесценение может быть завуалировано более эффективным использованием других активов. В связи с этим, МСФО (IAS) 36 специально делает акцент на необходимости детального и очень серьезного подхода к выбору и определению ЕГДП.

После того, как ЕГДП выбраны, они должны последовательно определяться в дальнейшем, если только не возникнут обоснованные причины для изменения.

Распределение активов по ЕГДП

Для определения балансовой стоимости ЕГДП необходимо правильно распределить активы по ЕГДП. Могут возникнуть трудности с включением отдельных активов

(например: гудвилл, корпоративные активы), которые совместно используются компанией.

Балансовая стоимость ЕГДП включает балансовую стоимость активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе.

Распределение гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний

Гудвилл - это превышение затрат на приобретение организации над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых активов при учете по методу покупки.

Гудвилл представляет собой оплату, произведенную покупателем бизнеса, в ожидании будущих экономических выгод. Гудвилл не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, следовательно, возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена.

На дату приобретения необходимо распределить гудвилл по ЕГДП, которые получат пользу от синергизма приобретения.

Корпоративные активы - это активы, за исключением гудвилла, которые способствуют генерации будущих денежных потоков как одной отдельной группы активов, оцениваемой на предмет снижения стоимости, так и других единиц, генерирующих денежные средства.

Еще одна сложность, возникающая на практике, относится к оценке корпоративных активов, таких как офисные здания, компьютерный центр и т.п. Сами по себе эти активы не генерируют никаких идентифицируемых денежных притоков, тем не менее, оценивать снижение их стоимости все равно необходимо.

При проведении проверки ЕГДП на предмет обесценения организация должна определить все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой ЕГДП.

Тестирование ЕГДП, включающей гудвилл, на обесценение

Тестирование на обесценение проводится раз в год или как только появились признаки обесценения гудвилла или ЕГДП.

Если на ЕГДП распределен гудвилл, то обязательно тестирование в конце отчетного периода.

Учет обесценения ЕГДП

Убыток от обесценения должен признаваться для ЕГДП, если ее возмещаемая стоимость меньше балансовой.

Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов ЕГДП в следующем порядке:

1. Сначала на гудвилл, отнесенный к ЕГДП (если он имеется);

2. Потом на другие активы ЕГДП пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.

Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (если поддается определению);

Ценности использования (если поддается определению);

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна распределяться пропорционально на другие активы ЕГДП.

Восстановление убытка для отдельного актива

Увеличенная за счет реверса убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения;

Реверс убытка от обесценения актива должен признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости (например, согласно разрешенного альтернативного метода из МСФО (IAS) 16, когда реверс убытка от обесценения кредитуется на счет капитала

«Резерв по переоценке»;

Восстановленная сумма не может превышать первоначальную (историческую) стоимость до признания обесценения с поправкой на амортизацию, то есть прибыль по восстановлению не может быть больше суммы признанных ранее убытков, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, учтенных за период после даты признания обесценения;

Амортизационные отчисления должны быть скорректированы.

Восстановление убытка от обесценения для ЕГДП

Реверс убытка от обесценения ЕГДП в части увеличения балансовой стоимости активов ЕГДП должен распределяться в следующем порядке:

Сначала реверс обесценения активов, кроме гудвилла, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в ЕГДП;

Затем эти увеличения в балансовой стоимости должны учитываться как реверс убытков от обесценения для отдельных активов;

При этом, при распределении восстановления убытка от обесценения для ЕГДП балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из:

Возмещаемой стоимости ЕГДП (если она поддается определению);

Балансовой стоимости ЕГДП, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения.

Вопросы для самопроверки:

1.Обесценение активов, его определение и признаки.

2.Возмещаемая стоимость. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу. Ценность от использования.

3.Генерирующая единица.

4.Признание убытка от обесценения.

5.Реверсирование (восстановление) убытка от обесценения активов.

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2009, N 2

Обесценению активов посвящен отдельный МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Внедрение этого стандарта, скорее всего, является одним из проявлений реализации принципа "консерватизма (осмотрительности)", согласно которому "активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены".

В соответствии с "Принципами подготовки и составления финансовой отчетности" актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить.

Таким образом, в балансе организации должны быть отражены активы, которые, как ожидается, принесут в будущем экономические выгоды.

Подтверждение этих постулатов находим в самом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", в котором сказано, что цель стандарта заключается в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму.

Что такое обесценение активов

Следовательно, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется как обесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Напомним, что балансовая стоимость - это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Из этого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов) следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов) организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива (идентифицируемой группы активов - далее ЕГДС <1>), за исключением недоступного для использования нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы. Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо от указанных IAS 36 признаков (факторов). Настоящий стандарт требует, чтобы деловая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предмет обесценения. IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением:

1. запасов (МСФО (IAS) 2 "Запасы");
2. активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");
3. отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
4. активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
5. финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
6. инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");
7. биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");
8. отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования";
9. долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Признаки обесценения

Итак, что же свидетельствует о том, что активы организации, возможно, имеют признаки обесценения?

В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

1. в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;
2. существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
3. в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
4. балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Все это, по мнению автора, в настоящий момент во многом справедливо для инвестиций, для большинства отраслей, в том числе строительной, металлургической, химической отраслей, для туристических и консалтинговых компаний и т.п.

Внутренние источники информации:

1. имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
2. существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;
3. внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

Указанный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста на обесценение. Из внутренней (управленческой) отчетности также можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:

1. наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;
2. наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;
3. наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;
4. наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

Возмещаемая сумма актива

Обратимся к термину "возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы". Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин:

1. его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу; или
2. ценность его использования.

Со справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу более или менее все ясно - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Почему более или менее понятно? Да потому что многие рынки в нынешних экономических условиях либо неактивны (функционируют не постоянно), либо не поддаются прогнозированию, что настолько расширяет интервал обычной цены, что у аудиторов, скорее всего, возникнут сомнения в достоверности оценки справедливой стоимости тех или иных активов.

Финансово-кредитным организациям будет интересен тот факт, что "Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) собирается представить вниманию деловой общественности пробную версию правила, которое, как ожидается, должно заменить собой действующие требования. Сегодняшние правила по справедливой стоимости, напомним, стали объектом нападок, так как вынудили финансовые организации списывать значительные суммы и тем самым усугубили влияние на них финансового кризиса" <1>.

<1>

Таким образом, в нынешних условиях финансово-кредитным организациям не всегда выгодно использовать справедливую стоимость для определения возмещаемой суммы актива.

Когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определена ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, организация вправе принять ценность использования актива за его возмещаемую сумму.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

1. либо справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышает балансовую стоимость;
2. либо ценность использования актива близка к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.

В соответствии с параграфом 33 IAS 36 при определении ценности использования организация должна:

1. прогнозировать потоки денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должно придаваться данным из внешних источников;
2. прогнозировать потоки денежных средств исходя из самых последних финансовых смет/прогнозных оценок, утвержденных руководством, но исключая любые расчетные будущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих сметах/прогнозных оценках, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период;
3. прогнозы потоков денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного самыми последними сметами/прогнозными оценками, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на сметах/прогнозных оценках, с помощью стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страны или стран, в которых осуществляет свою деятельность организация, или для рынка, на котором используется актив, кроме случаев, когда может быть оправдан более высокий темп.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1. оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
2. применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Как мы знаем, прогнозы - вещь неблагодарная, а объективно определить ставку дисконта в нынешних экономических условиях весьма сложно. Для осуществления подобных расчетов организация должна иметь в своем штате соответствующих специалистов, а таковые имеются далеко не у всех.

Таким образом, оценка ценности использования еще более субъективна, чем оценка справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу.

Следует также учесть, что согласно МСА 500.9 "Аудиторские доказательства" "аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимого источника вне субъекта".

В нынешних экономических условиях аудиторы будут полагаться в основном на внешние источники информации - в нашем случае на выводы независимых оценщиков. Учитывая это, по мнению автора, организация может не утруднять себя расчетами ценности использования, а сразу может обратиться к услугам независимого оценщика, выводы которого признает аудитор организации.

В учете по кредиту накопленные убытки от обесценения уменьшают балансовую стоимость актива, а по дебету убыток от обесценения текущего года признается в отчете о совокупном доходе. Если же убыток от обесценения относится к активу, по которому была признана дооценка, то в отчете о совокупном доходе признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой, а в прочем совокупном доходе показывается уменьшение ранее созданного резерва переоценки <1>.

<1> Марина Солдатова, консультант компании ATC International. По материалам журнала "МСФО: практика применения". 2008. N 5. Опубликовано на сайте audit-it.ru (http://www.audit-it.ru/articles/msfo/a24744/171611.html).

Реверсирование убытка от обесценения (восстановление полезности)

В параграфах 110 - 116 IAS 36 устанавливаются требования к реверсированию убытка от обесценения, признанного в отношении актива или генерирующей единицы в предшествующие периоды. В этих требованиях используется термин "актив", но они применяются в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. В параграфах 117 - 121 установлены дополнительные требования к отдельному активу, в параграфах 122 и 123 - к генерирующей единице, а в параграфах 124 и 125 - к деловой репутации.

Итак, в соответствии с параграфом 110 IAS 36 на каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива. Как это сделать, мы уже упоминали выше.

Выявляя признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился, организация должна учитывать, как минимум, факторы, приведенные в параграфе 111 IAS 36. Эти факторы мы не приводим, так как они зеркально отражают признаки потенциального убытка от обесценения.

Если имеется признак того, что признанный в отношении актива, за исключением деловой репутации, убыток от обесценения, возможно, больше не существует или уменьшился, то это может означать, что остающийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационная стоимость должны пересматриваться и корректироваться в соответствии с МСФО, применимыми к данному активу, даже если убыток по этому активу не реверсируется.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, подлежит реверсированию, если и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы данного актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В таком случае балансовая стоимость актива, за исключением случая, предусмотренного параграфом 117 IAS 36, подлежит увеличению до его возмещаемой суммы. Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения.

Условно проводка в данном случае может иметь такой вид:

Дт "Актив"

Кт "Восстановление полезности актива";

Дт "Восстановление полезности актива"

Кт "Отчет о прибылях и убытках".

В параграфе 117 IAS 36 говорится о том, что увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.

Обращаем ваше внимание на то, что признание убытка от обесценения актива, за исключением деловой репутации, а равно и его реверсирование подлежат признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив не отражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства"). Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с другим стандартом. При этом следует учесть также требования параграфов 120 - 121 IAS 36: "Реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется непосредственно на счет собственного капитала под заголовком "Сумма дооценки". Однако если убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в отчете о прибылях и убытках, то реверсирование такого убытка также признается в отчете о прибылях и убытках" и "После признания реверсирования убытка от обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы".

Основные особенности тестирования на обесценение активов ЕГДС и деловой репутации

В целях тестирования на предмет обесценения приобретенная при объединении предприятий деловая репутация подлежит, начиная с даты приобретения, распределению на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц организации-покупателя вне зависимости от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны.

При этом особое внимание следует уделить параграфам 104 - 106 IAS 36.

Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация или корпоративный актив), если и только если возмещаемая сумма данной единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости данной единицы (группы единиц). Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток от обесценения должен распределяться следующим образом: сначала для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц); затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц).

При таком порядке распределения убытка от обесценения организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из: а) его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению); б) его ценности использования (если она поддается определению); в) нуля (параграф 105 IAS 36).

При этом не совсем понятно, зачем в балансе актив с балансовой стоимостью, равной нулю. Разве что организация надеется на возможное реверсирование убытка.

В соответствии с параграфом 106 IAS 36, если оценить возмещаемую сумму каждого отдельного актива генерирующей единицы не представляется возможным, то необходимо произвольно распределить убыток от обесценения между активами данной единицы, отличными от деловой репутации, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

Обесценение активов как способ управления прибылью

Как видим, механизм определения суммы убытков от обесценения и восстановления этой суммы основан на оценочных показателях и изрядной доле субъективизма, что снижает доверие к отчетности и предоставляет возможности для манипулирования <1> данными финансовой отчетности.

<1> Детальнее о манипулировании данными финансовой отчетности см.: Вареня В. Учетная стратегия и финансовая отчетность // Дебют-Кредит. 2009. N 6 (http://www.dtkt.com.ua/show/1cid13946.html).

"Многие испанские банки использовали этот подход, наращивая резервы в благоприятные времена для того, чтобы покрыть издержки тогда, когда рыночная ситуация станет негативной. Многие отмечали, что механизм действительно работает. Однако Стиг Эневольдсен (Stig Enevoldsen), председатель Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG), назвал это "пустой болтовней" и выступил против официального разрешения этой практики в Европе, дабы не снижать доверия" <2>.

<2> http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3036/ (по материалам Reuters UK).

Эксперты британского университета Leeds University Business School провели исследование влияния справедливой стоимости на решения, принимаемые менеджерами компаний. Результаты показывают, что после введения FRS 17 "Пенсионные вознаграждения" в Великобритании (а это 2001 г.) финансовая отчетность компании приобрела оттенок непрозрачности и неправдивости - и всегда была такой на протяжении всего этого времени. Как следует из их отчета, fair value используется директорами, аудиторами, актуариями и бухгалтерами для того, чтобы "прятать" плохие новости и маскировать пенсионные обязательства <3>.

<3> http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3000/ (по материалам "Accountancy Magazine").

В.А.Вареня

Начальник отдела аудита

ООО "Управляющая компания "Эдельвейс"

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

материальные запасы;

финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

индивидуально для каждого актива нГДП;

индивидуально для каждого актива ГДП;

для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обес­ценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.